- No plano subjectivo, através da identificação dos destinatários do comando constitucional (empresas individuais e societárias).
- No plano objectivo, por via da interpretação do conceito de rendimento reclamado pelo princípio da capacidade contributiva e pelas decorrências da opção pela tributação do "rendimento real", que tanto pode ser efectivo, como presumido.
- Finalmente, a propósito da definição do alcance da expressão "fundamentalmente", constante do texto da CRP.
O princípio da capacidade contributiva limita o legislador na escolha dos factos ou conjunto de factos de cuja verificação irá depender a constituição da obrigação de imposto. Este facto tributário deverá ser revelador de capacidade contributiva. As pessoas colectivas, maxime as sociedades, têm riqueza própria, têm capitais próprios e bens próprios, que utilizam na respectiva actividade. As sociedades acumulam
lucros e são tributadas no nosso ordenamento jurídico. Ora, se existe um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, facilmente se aceitará que esse mesmo imposto deva ter como pressuposto e medida a capacidade contributiva, procurando tributar o rendimento real gerado por esta.
Princípio da tributação do rendimento real das empresas
A CRP contém no seu artigo 104º diversos princípios relativos aos sectores do sistema fiscal. Ao contrário de outros sistemas, em que se parte do princípio da capacidade contributiva para a definição dos princípios que implicam uma vinculação material do legislador, o legislador constitucional optou por uma formulação de princípios de estruturação do imposto, de onde se retira a opção constitucional pela capacidade contributiva, pelo menos no que toca à tributação do rendimento.
Identificado o princípio estruturante da tributação das empresas – tributação do rendimento real das empresas - importa agora precisar o respectivo sentido e alcance.
a) Âmbito subjectivo: definição de empresas (remissão)
A primeira questão a que importa responder é a de saber se o princípio da tributação real das empresas consagrado na CRP é ou não aplicável à determinação dos rendimentos obtidos por sujeitos passivos singulares.
Creio que a resposta terá de ser afirmativa. Dois argumentos ponderosos concorrem para esta asserção: em primeiro lugar, o argumento a contrario que se extrai da forma como está redigido o preceito constitucional e que é esclarecedor sobre o espírito do legislador constituinte: se se pretendesse restringir o alcance do princípio à tributação das sociedades, deixando de fora os rendimentos comerciais,
industriais e agrícolas das pessoas singulares, então a expressão a inserir no texto fundamental seria "tributação das sociedades" e não "tributação das empresas". O segundo argumento encontra-se no objectivo de neutralidade da tributação, que terá como consequência que o princípio constitucional abranja todas as unidades de produção, independentemente da forma de organização escolhida (empresa individual ou empresa societária).
b) Âmbito objectivo: conceito de rendimento real
b1) Rendimento amplo
Só um conceito de rendimento amplo pode servir de fonte fiável de mensuração da capacidade contributiva de cada um, concretizando a exigência de equidade a este nível. Um conceito que deve incluir:
(i) o acréscimo patrimonial obtido num determinado período a título de participação na actividade produtora (periódicos e esperados); e
(ii) todos os outros ganhos (provenientes ou não da actividade produtora) e caracterizados ou não pela nota de periodicidade (fortuitos e ocasionais).
Com a reforma fiscal de 1988, o conceito de rendimento adoptado passou a ser o do rendimento-acréscimo, substituindo a anterior concepção do rendimento-fonte, ou, para utilizar as palavras do próprio legislador, "uma noção extensiva de rendimento, de acordo com a chamada teoria do incremento patrimonial".
Todavia, a adopção desta ideia de rendimento (rendimento acréscimo) não pressupõe que nela se subsumam todos e quaisquer aumentos de valor aquisitivo. No plano concreto, o princípio da capacidade contributiva tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, tais como o princípio do Estado Social, o princípio da liberdade do legislador, bem como com certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, o que leva à exclusão, por exemplo, das transferências ou prestações sociais, das mais-valias não realizadas, dos rendimentos em natura, etc.
b2) Rendimento líquido
Para que apenas se tribute o rendimento líquido, ao rendimento total auferido deverão ser deduzidas as despesas específicas para a sua obtenção, pois estes gastos ou despesas constituem uma expressão negativa da capacidade contributiva e,como tal, devem ser excluídos desse conceito sempre que se revelarem necessários à produção ou obtenção do rendimento.
A consagração deste princípio não obsta a que o mesmo sofra alguns entorses, no sentido de deixar ao legislador uma margem de liberdade para quantificar limites (ou até mesmo excluir) a admissibilidade de determinadas despesas incorridas pelos sujeitos passivos. Entre as excepções a este princípio contam-se os casos da não admissibilidade como custo fiscal das despesas ilícitas (artigo 23º, nº 2 do CIRC), a não aceitação total ou parcial de determinadas despesas incorridas pelo sujeito passivo e os regimes ou normas de simplificação, por via das quais se procura garantir um mínimo de receita fiscal, aliviando os deveres acessórios do contribuinte e facilitando o respectivo controlo por parte da Administração Fiscal, combatendo desta forma a evasão e fraude fiscais.
b3) Obrigação de tributação do rendimento efectivo
Do princípio consagrado no actual artigo 104º, nº 2 da CRP - tributação do rendimento real das empresas - derivam duas consequências, que aqui serão referidas de forma sintética:
(i) a obrigatoriedade de se proceder à sua determinação de forma efectiva, com base na declaração do contribuinte e nos registos contabilísticos, devidamente controlados, afastando a opção pela tributação do rendimento médio ou de determinado ano e de um conceito próprio de rendimento – rendimento normal – que apenas poderia ser contestado nos casos em que a tributação conduzisse a situações de intolerável iniquidade, como sucedeu no passado;
(ii) a relegação da tributação com base em métodos indiciários ou indirecto para um plano excepcional e residual, mas, ainda assim, admitido, dado que o "rendimento real" tanto pode ser o efectivo como o presumido. Contudo, se o rendimento é um indicador fiável da capacidade contributiva e se só um processo que assente na medição directa do mesmo se revela compatível com o princípio da capacidade contributiva, esta preocupação tem de ser matizada com outras, tais como o combate à fuga e evasão fiscais e razões de equidade, nomeadamente quando a realidade demonstra que, na prática, a carga fiscal não está a ser nem correcta, nem igualmente distribuída.
Estas preocupações têm estado na base de diferentes formas de reacção, nomeadamente por via do reforço do campo de aplicação e alcance dos métodos indirectos de avaliação da matéria tributável, incutindo-lhes uma natureza "correctiva" e fixando padrões ou índices de normalidade para aferir da existência de desvios significativos em relação aos mesmos e também por via da consagração de métodos automáticos de determinação do lucro tributável, revestindo as mais variadas formas e denominações, mas com um denominador comum de todos serem, ab initio e por natureza, métodos objectivos e não directos de determinação da base tributável.
