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Seja transparente para os utentes e comparável em todos os períodos apresentados;
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Proporcione um ponto de partida adequado para a contabilização segundo as NCRF; e
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Possa ser gerada a um custo que não exceda o benefício para os utentes.
Tem por base a IFRS 1 - Adopção pela primeira vez das Normas Internacionais e de Relato Financeiro e deve ser aplicada nas primeiras demonstrações financeiras anuais de acordo com as NCRF, explicitando-se que é a primeira vez que a entidade está a usar essas normas.
Deverá similarmente haver uma declaração explícita nessas demonstrações de que as mesmas estão em conformidade com as NCRF.
A entidade que adopte pela primeira vez as NCRF terá que atentar nos seguintes aspectos:
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Elaboração de um balanço de abertura de acordo com as NCRF;
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Escolha das isenções pretendidas;
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Não aplicação retrospectiva de alguns aspectos das NCRF.
Balanço de Abertura
Um conceito de grande importância no contexto desta norma é o de balanço de abertura de acordo com as NCRF - este balanço é o ponto de partida de contabilização de acordo com as NCRF e que servirá de comparativo nas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as NCRF.
Devem ser adoptadas as mesmas políticas contabilísticas no balanço de abertura e nas primeiras demonstrações financeiras.
No seu balanço de abertura, uma entidade deve:
a) Reconhecer todos os activos e passivos cujo reconhecimento seja exigido pelas NCRF;
b) Não reconhecer itens como activos ou passivos se as NCRF não permitirem esse reconhecimento;
c) Reclassificar itens de balanço que eram de um determinado tipo no Plano Oficial de Contabilidade (POC) e são de outro no SNC;
d) Aplicar as NCRF na mensuração de todos os activos e passivos reconhecidos.
Note-se que os activos e passivos que já eram reconhecidos à luz do POC e que continuarão a ser à luz do SNC, poderão manter exactamente as mesmas quantias ou vê-las alteradas em função das normas aplicáveis, gerando ajustamentos de mudança que devem ser levados à conta de Resultados Transitados ou a outro item do capital próprio, caso seja mais apropriado.
Reclassificações e reconhecimento e desreconhecimento de activos e passivos
É de esperar, com a existência de um novo código de contas, que ocorram alterações em algumas rubricas contabilísticas, podendo ser alterada ou não a sua mensuração. Salientam-se os seguintes exemplos:
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Activos detidos para venda e activos e passivos afectos a unidades operacionais descontinuadas;
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Propriedades de investimento;
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Activos biológicos afectos a actividades agrícolas;
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Activos e passivos financeiros e instrumentos de capital próprio.
Os novos activos e passivos entrarão no balanço de acordo com as NCRF que lhe sejam aplicáveis por contrapartida de Resultados Transitados ou outra conta de capital próprio que se revele mais adequada.
Podem vir a ser reconhecidos activos e passivos que até aqui não o eram, tais como activos intangíveis adquiridos, activos biológicos, provisões para garantias a clientes e instrumentos financeiros, nomeadamente derivados.
O desreconhecimento também é efectuado por contrapartida de Resultados Transitados, pelo valor que assumiam até esse momento os activos ou passivos em causa.
Poderão ser alvo de desreconhecimento activos tangíveis sem utilidade e activos intangíveis, designadamente gastos de instalação e expansão e gastos de investigação.
Dadas as alterações de critérios valorimétricos suscitadas pela adopção do SNC, poderão ser mensurados de modo desigual itens relacionados com:
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Trespasse;
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Activos e passivos financeiros a custo ou a justo valor e respectivas imparidades;
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Activos intangíveis;
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Propriedades de investimento;
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Activos biológicos;
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Inventários custeados segundo o critério LIFO;
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Contratos de construção;
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Provisões a longo prazo;
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Contas a receber e/ou a pagar com prazos significativos de cobrança.
A NCRF 3 estabelece duas categorias de excepções ao princípio de que o balanço de abertura esteja de acordo com as NCRF (numa perspectiva de análise do tipo custo-benefício), assinaladamente isenções de alguns requisitos de algumas normas e proibições à aplicação retrospectiva de alguns aspectos previstos nas NCRF.
Isenções
Em função das situações concretas que venham a ocorrer nas operações de transição das entidades, estas podem optar pelo uso de uma ou mais das isenções:
i) Concentração de actividades empresariais - se ocorrer no passado, não necessita de ser recalculada considerando o SNC;
ii) Justo valor ou revalorização como custo considerado - um adoptante pela primeira vez pode usar uma revalorização de um item de activo fixo tangível com base no POC, como custo à data de revalorização, se a revalorização for, à mesma data, amplamente comparável ao (a) justo valor; (b) custo ou custo depreciado, para reflectir, por exemplo, as alterações num índice geral de preços (aplica-se também às propriedades de investimento e activos intangíveis);
iii) Benefícios dos empregados - podem optar por reconhecer todos os ganhos e perdas actuariais cumulativos na data de transição, sem fazer aplicação retrospectiva;
iv) Diferenças de transposição cumulativas - caso optem por esta isenção, as diferenças de transposição cumulativas serão consideradas zero à data da transição;
v) Instrumentos financeiros compostos - uma entidade não tem que separar a componente do passivo e do capital próprio;
vi) Designação de instrumentos financeiros previamente reconhecidos como disponíveis para venda ou como instrumentos a justo valor através de resultados - qualquer entidade pode aplicar a designação de "disponível para venda" na data de transição, mas a designação de "activo e passivo financeiro pelo justo valor através de resultados" obriga à satisfação de um conjunto de critérios expressos na IAS 39 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração; e
vii) Locações.
Grande parte das isenções são relativas a situações de grupos económicos (relacionadas com a consolidação) ou então a matérias contabilísticas que não existem na maioria das empresas, como instrumentos financeiros ou benefícios dos empregados.
Assim, na prática, estas isenções e flexibilizações visam facilitar a passagem para o SNC de empresas com sistemas contabilísticos muito complexos, acabando por não ter utilidade para a maioria das organizações.
Proibições de aplicação retrospectiva
A NCRF 3 proíbe a aplicação retrospectiva das seguintes matérias:
- Reconhecimento de activos e passivos financeiros não derivados que tenham sido previamente desreconhecidos nos termos do POC (a menos que exista uma transacção posterior que os qualifique como tal);
- Contabilidade de cobertura - se antes da data da transição uma entidade tinha designado como de cobertura, mas a cobertura não satisfaz as condições da contabilidade de cobertura constantes da IAS 39, esta cobertura deve ser desreconhecida (as transacções celebradas antes da data de transição para as NCRF não devem ser retrospectivamente designadas como de cobertura);
- Estimativas - existe o dever de consistência entre as estimativas segundo o POC e segundo o SNC (após consideração de alterações nas políticas contabilísticas), salvo se existir evidência objectiva que as estimativas estavam erradas;
- Activos classificados como detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas - apenas podem ser classificados prospectivamente.
Existe uma grande preocupação de que algumas matérias sejam aplicadas prospectivamente, com vista a evitar a manipulação das contas.
Algumas notas sobre reconhecimento, mensuração e reconciliações
Se as políticas contabilísticas de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites (PCGA) anteriores não forem iguais aos das NCRF, a entidade deverá fazer ajustamentos que deverão ser levados a Resultados Transitados ou a outro item do capital próprio, se adequado.
As primeiras demonstrações financeiras de acordo com as NCRF de uma entidade devem incluir pelo menos um ano de informação comparativa segundo as NCRF (em 2009, além do balanço de abertura, ter-se-á também de preparar as outras demonstrações financeiras de acordo com o SNC).
Uma entidade deve explicar de que forma a transição dos PCGA anteriores para as NCRF afectou a sua posição financeira, o seu desempenho e os seus fluxos de caixa relatados.
De igual modo, deve ser efectuada a reconciliação do capital próprio relatado de acordo com os PCGA anteriores com o capital próprio segundo as NCRF e do lucro ou perda relatado segundo os PCGA anteriores (relativo ao último período) com o lucro ou a perda segundo as NCRF (relativo ao mesmo período).
Caso se tenham reconhecido ou revertido perdas por imparidade no balanço de abertura, a entidade deve apresentar as divulgações exigidas pela NCRF 12 - Imparidade de Activos.
Refira-se ainda que a NCRF 4 - Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros não se aplica às primeiras demonstrações financeiras de acordo com as NCRF.
No tocante às pequenas entidades, o seu processo de adopção e transição para o SNC será mais simplificado, uma vez que a NCRF 3 apenas será aplicada prospectivamente e as demonstrações financeiras não necessitarão de incluir pelo menos um ano de informação comparativa (como acontece com as empresas que aplicam as NCRF).
Considerações finais
A NCRF 3 é a primeira norma a ser utilizada e apenas no momento da transição, pelo que após a adopção do SNC não será mais necessária.
Todavia, é de extrema importância para uma correcta passagem do POC para o SNC, devendo existir uma fronteira evidente entre alterações das políticas contabilísticas normais durante a aplicação de um referencial contabilístico e alterações e impactos derivados da adopção pela primeira vez de um novo sistema contabilístico.
